|
Конспект лекций по внутреннему аудитуТЕМА 1: ОСНОВЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ Скачать лекции полностью 1. Внутренний контроль, его цели и задачи, предмет, методы и объекты исследования 2. Взаимодействие внешнего и внутреннего контроля (аудита) 3. Законодательные основы организации внутреннего контроля 4. Система внутреннего контроля и ее составные элементы 5. Ограничения эффективности системы внутренней контроля 1 Внутренний контроль, его цели и задачи, предмет, методы и объекты исследования Система внутреннего контроля организуется руководством предприятия. Это первое и основное отличие внутреннего контроля от прочих видов контроля. Независимый аудит проводится независимым аудитором, формы и виды контрольных действий также определяются аудитором . Ревизия проводится штатным ревизором какого-либо ведомства, формы и виды контрольных действий также определяются этим ведомством. Внутренний контроль — это система мер, организованных руководством предприятия и осуществляемых на предприятии с целью наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций. Внутренний контроль определяет законность этих операций и их экономическую целесообразность для предприятия. Целями организации системы внутреннего контроля на предприятии являются: 1) осуществление упорядоченной и эффективной деятельности предприятия; 2) обеспечение соблюдения политики руководства каждым работником предприятия; 3) обеспечение сохранности имущества предприятия. Для достижения вышеперечисленных целей необходимым условием является согласованность системы бухгалтерского учета (более широко — учета) и системы внутреннего контроля, так как система двойной записи, лежащая в основе любой системы бухгалтерского учета (в том числе автоматизированных систем бухгалтерского учета), определяет порядок регистрации хозяйственных операций и обеспечивает надлежащий контроль. Для достижения целей организации системы внутреннего контроля необходимо решение отдельных задач. Руководство предприятия обязано обеспечить организацию и поддержание на должном уровне такой системы внутреннего контроля, которая являлась бы достаточной для того, чтобы: • в бухгалтерскую (финансовую) отчетность было включено все, что должно быть в нее включено, и не включено ничего из того, что не должно быть в нее включено, а то, что включено в отчетность, было бы правильно определено, классифицировано, оценено и зарегистрировано; • бухгалтерская (финансовая) отчетность давала верное и объективное представление о предприятии в целом; • компьютерные программы, контролирующие функционирование учетной системы, включающие формирование первичных документов, их анализ и разноску по счетам, не могли быть сфальсифицированы; • средства предприятия не могли быть незаконно присвоены или неэффективно использованы; • все отклонения от планов своевременно выявлялись, анализировались, а виновные несли ответственность; • внутренняя отчетность оперативно передавалась лицам, уполномоченным принимать управленческие решения, для ее оптимального использования. Из перечисленных выше задач руководства предприятия по организации внутреннего контроля видна неразрывная связь системы внутреннего контроля с двумя видами бухгалтерского учета: бухгалтерским финансовым и бухгалтерским управленческим учетом. Первые три задачи обеспечиваются связью системы внутреннего контроля с системой бухгалтерского финансового учета, а три последние — с системой бухгалтерского управленческого учета. Именно поэтому в дальнейшем мы будем различать две системы: • систему внутреннего финансового контроля; • систему внутреннего управленческого контроля. Как видно из содержания поставленных задач, создание системы внутреннего контроля — это достаточно сложный процесс, а сама система внутреннего контроля — это очень сложный и тонкий организм, неотъемлемыми частями которого являются абсолютно все подразделения предприятия, все сферы его деятельности и деятельность каждого работника предприятия. Система внутреннего контроля — это своеобразная организация внутри организации (предприятия). Степень сложности внутреннего контроля должна соответствовать организационной структуре предприятия, численности персонала, разветвленности сети филиалов и подразделений, степени централизации бухгалтерского учета и другим характеристикам предприятия в целом. Объектами внутреннего контроля являются циклы деятельности организации — циклы снабжения, производства и реализации. Важнейшей функцией внутреннего контроля является обеспечение соблюдения работниками предприятия своих должностных обязанностей. Методы, используемые при осуществлении внутреннего контроля, весьма разнообразны и включают элементы таких методов, как: • бухгалтерский финансовый учет (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение); • бухгалтерский управленческий учет (выделение центров ответственности, нормирование издержек); • ревизия, контроль, аудит (проверка документов, проверка арифметических расчетов, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, инвентаризация, устный опрос персонала, подтверждение и прослеживание); • теория управления. Все вышеперечисленные методы интегрируются в единую систему и используются в целях управления предприятием. 2. Взаимодействие внешнего и внутреннего контроля (аудита) Внешний и внутренний виды контроля объединяются общей целью, заключающейся в правильном и своевременном отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности, законности хозяйственных операций и их целесообразности для предприятия. Так, данные внутреннего контроля помогают руководству предприятия и иному управленческому персоналу получать оперативную информацию об отклонениях от нормальных условий совершения хозяйственных операций, а данные внешнего контроля обеспечивают руководство информацией как о допущенных в течение отчетного периода ошибках и нарушениях, так и о недостатках организации самого внутреннего контроля. Степень взаимосвязи между внутренним и внешним контролем во многом зависит от особенностей функционирования конкретного предприятия. Так, некоторые предприятия могут вообще не подвергаться внешнему контролю, например, если они не подлежат обязательному внешнему аудиту; инициативные аудиторские проверки такие предприятия не проводят и не являются участниками финансово-промышленной группы. Внешний и внутренний контроль являют собой взаимозависимые и взаимообусловленные компоненты единой системы контроля. Но наряду с этим между внешним и внутренним контролем имеются существенные различия по следующим аспектам. 1. Обязательность контроля В соответствии со ст. 13 Закона РФ «О бухгалтерском учете» включение в состав годовой бухгалтерской отчетности аудиторского заключения необходимо только для тех организаций, которые подлежат обязательному аудиту в соответствии с федеральными законами. В остальных случаях аудиторская проверка как форма внешнего контроля является добровольной. Она осуществляется по решению руководства предприятия. Внутренний контроль обязателен для каждого предприятия, независимо от его организационно-правовой формы, формы собственности, величины и отраслевой принадлежности. На крупных предприятиях могут быть организованы специальные подразделения внутреннего контроля — отделы внутреннего аудита. 2. Цели организации контроля Цель внешнего независимого аудита — подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Как только аудиторская проверка закончена и аудитор выдал аудиторское заключение, цель считается достигнутой. Цель внутреннего контроля (аудита) — обеспечение соблюдения всеми сотрудниками предприятия своих должностных обязанностей в соответствии с целями организации. Цель внутреннего контроля во времени непрерывна, и достигается только на короткое время. 3. Пользователи информации Потребителями информации, являющейся результатом внешнего независимого аудита, являются внешние пользователи. Информация, являющаяся результатом осуществления внутреннего контроля, готовится для внутренних пользователей, в частности, — для руководителей и менеджеров организации. 4. Свобода выбора Внешний независимый аудит основан на стандартах (правилах) аудиторской деятельности, которые регулируют основные принципы, цели, правила поведения, порядок исследования и сбора аудиторских доказательств, оформления результатов, взаимодействия с третьими лицами и руководством проверяемой организации. Таким образом, внешний контроль до определенной степени централизован и регламентирован. Внутренний контроль (аудит) организуется исходя из целей и задач управления предприятием. Государством регламентируются только основные направления внутреннего контроля — порядок проведения инвентаризации, правила организации документооборота, рекомендации по организации аналитического учета, определение должностных обязанностей управленческого персонала и некоторые другие. Кроме того, государство регламентирует организацию внутреннего аудита в некоторых областях хозяйственной жизни, в частности в банковской сфере. В настоящее время порядок организации внутреннего аудита в банках устанавливается в соответствии с приказом ЦБ РФ от 28 августа 1997 г. № 02-372 «О введении в действие Положения «Об организации внутреннего контроля в банках». 5. Используемые измерители Так как целью внешнего аудита является подтверждение достоверности бухгалтерского учета, который ведется в российской валюте — рублях, в рублевой оценке должна быть составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность. При организации и осуществлении внутреннего контроля используются как денежные, так и неденежные измерители (штуки, метры, тонны, литры и т.д.). Для измерения рабочего времени применяются такие показатели, как часы, машино-часы и т.д. 6. Объекты изучения Объектами внешнего аудита являются разделы и участки бухгалтерского учета — основные средства, нематериальные активы, производственные запасы, расчеты, уставный капитал, кредиты и займы и проч. По каждому разделу и участку бухгалтерского учета применяются тесты средств контроля и тесты оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета; При осуществлении внутреннего контроля объектами организации контроля и, соответственно, объектами проверки являются циклы деятельности предприятия: • снабжения — совокупность хозяйственных операций, предполагающих осуществление закупок товарно-материальных ценностей и платежей по ним, а также проведение соответствующих мероприятий и процедур контроля, действие которых распространяется на такие хозяйственные операции, как направление заказа на закупку, получение товарно-материальных ценностей, оплата заказанных и полученных материальных ценностей; • производства — совокупность хозяйственных операций, предполагающих производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, а также наличие соответствующих мероприятий и процедур контроля, результаты которых распространяются на такие хозяйственные операции, как поддержание уровня запасов, передача товарно-материальных ценностей в производство, начисление и выплата заработной платы и др.; • реализации (сбыта) или получения дохода — совокупность хозяйственных операций, предполагающих получение предприятием доходов, а также наличие соответствующих мероприятий и процедур контроля, результаты которых распространяются на такие хозяйственные операции, как получение заказов на продажу продукции предприятия, отгрузка продукции и получение выручки. 7. Интеграция объектов изучения При внешнем аудите хозяйственная деятельность предприятия воспринимается как единое целое. При осуществлении внутреннего контроля основное внимание уделяется центрам ответственности (это понятие известно читателю из курса «Управленческий (бухгалтерский) учет») — структурным подразделениям, возглавляемым руководителями, которые несут ответственность за результаты их работы. К центрам ответственности относятся: • на промышленном предприятии — цех, участок, бригада; • на предприятии торговли — секция; • в научно-исследовательской организации — отдел; • в лечебном учреждении — отделение и т.д. В отличие от управленческого учета, согласно принципам которого в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие, внутренний контроль включает в себя и саблюде-ние руководителями подразделений своих должностных обязанностей, нормативных документов, внутренних инструкций. В управленческом учете различают"цёнтры ответственности: • затрат; • выручки; • прибыли. Для целей внутреннего контроля все центры ответственности являются прежде всего и центрами контроля. 8. Периодичность контроля Обязательный внешний контроль (аудит), осуществляемый внешней (независимой) аудиторской организацией, проводится, как правило, не чаще одного раза в год. Аудиторским заключением подтверждается годовая бухгалтерская отчетность. Внутренний контроль осуществляется непрерывно. Отдельные контрольные мероприятия проводятся по мере надобности. Руководство предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность контрольных процедур. Главный принцип организации внутреннего контроля — целесообразность и экономичность. 9. Степень открытости информации Аудиторское заключение по результатам обязательной аудиторской проверки в составе своей первой и третьей частей (вводной и итоговой) является открытым документом. Каждый заинтересованный пользователь бухгалтерской отчетности экономического субъекта может ознакомиться с аудиторским заключением по данной отчетности. Конфиденциальной информацией предприятия является только аналитическая часть аудиторского заключения и письменная информация аудитора руководству проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. Все документы внутреннего контроля носят сугубо конфиденциальный характер. 10. Степень надежности информации При внешнем аудите аудитор должен оценить достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных аспектах. Это означает, что оценки аудитора не могут быть абсолютно точными. Внутренний контроль зачастую не связан с операциями на счетах бухгалтерского учета. Руководство предприятия заинтересовано в предотвращении случаев мошенничества на своем предприятии (хищений, зло- употреблений служебным положением и прочее). 11. Привязка ко времени Внешний аудит изучает финансово-хозяйственную деятельность организации. В соответствии с принципом документальной обоснованности бухгалтерские проводки выполняются после совершения хозяйственной операции. Таким образом, основной целью внешнего аудита является оценка достоверности отражения в учете того, что уже свершилось. Внутренний контроль призван организовать структуру контроля, а также поддерживать ее в таком состоянии, чтобы в каждый момент времени она соответствовала целям предприятия. Если предприятие имеет только один вид деятельности и реализует свою продукцию только по договору поставки, ему соответствует одна структура внутреннего контроля, если это же предприятие организует реализацию своей продукции в розницу через торговый павильон, структура внутреннего контроля должна быть изменена. Таким образом, основной целью внутреннего контроля является ведение деятельности в соответствии с установленными правилами. 12. Связь с другими дисциплинами И внешний аудит, и внутренний контроль тесно связаны с другими дисциплинами — финансами предприятия, экономическим анализом, основами документационного обеспечения управления, правовым регулированием хозяйственной деятельности, социальной психологией, педагогикой и этикой делового общения, бухгалтерским финансовым учетом, бухгалтерским управленческим учетом, экономикой и организацией промышленного предприятия и др. Однако, если внешний аудит связан с этими дисциплинами пассивно, не имея возможности использовать имеющиеся знания на данном предприятии, то внутренний контроль связан с этими дисциплинами активно, применяя имеющиеся знания из других дисциплин на практике. 13. Функция управления Являясь функцией управления, контроль подразделяется на предварительный, текущий и последующий. Внешний аудит представляет собой один из видов последующего контроля. А внутренний контроль -это совокупность методов предварительного текущего и последующего контроля. 3 Законодательные основы организации внутреннего контроля Организация контроля со стороны руководства предприятия за своим имуществом, ресурсами и сотрудниками регламентируется на уровне законов. Таких как Гражданский кодекс, Кодекс законов о труде РФ. С утверждением в 1993 г. Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета разработан ряд нормативных документов, создающих необходимые предпосылки для внедрения разнообразных средств внутреннего контроля в практику российских предприятий. Эти документы затрагивают как вопросы бухгалтерского учета в целом, так и его контрольной функции в частности. В настоящее время сложилась система нормативного регулирования бухгалтерского учета, она представлена тремя уровнями 1. Законодательный уровень, включающий Гражданский кодекс РФ [1], Федеральный закон «О бухгалтерском учете» [2] и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [3]. Документы данного уровня призваны обеспечивать единообразное ведение учета хозяйственных операций, устанавливать единые принципы внутреннего контроля в организации. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, основными задачами бухгалтерского учета являются: • формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности — инвесторам, кредиторам и др.; • обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российский Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; • предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. 2. Нормативный уровень, включающий нормативные акты, методические указания и рекомендации, регулирующие вопросы бухгалтерского учета (преимущественно — документы Министерства финансов РФ). На этом же уровне нормативного регулирования находится План счетов бухгалтерского учета [5] с инструкцией по его применению. Особое место среди документов второго уровня занимают Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). 3. Управленческий уровень, на котором общепринятые правила бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определенные документами второго уровня, реализуются предприятием при разработке им учетной политики. Учетная политика предприятия является своеобразным фундаментом организации внутреннего контроля на предприятии. Учетной политикой утверждаются: • рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета; • формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; • методы оценки отдельных видов имущества и обязательств; • порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;' • правила документооборота и технология обработки учетной информации; • порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. 4. Система внутреннего контроля и ее составные элементы Система внутреннего контроля организуется руководством предприятия для того, чтобы: • осуществлять деятельность предприятия упорядоченно и эффективно; • соблюдать политику руководства; • обеспечивать сохранность имущества; • вести качественное документирование операций. Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны быть согласованы. Система двойной записи, лежащая в основе любой коммерческой учетной системы определяет порядок регистрации и обеспечивает контроль, целью которого является предупреждение ошибок, злоупотреблений или возникновения случайных убытков. Руководство предприятия обязано обеспечить существование надежной системы внутреннего контроля. Степень сложности внутреннего контроля непосредственно связана со стоимостью использования конкретных средств контроля и потенциальными убытками в случае их отсутствия. Рассмотрим классификацию функций внутреннего контроля. Контроль полномочий — контроль, обеспечивающий выполнение только тех операций, которые действительно способствуют развитию организации. Такой контроль должен предотвращать злоупотребления и отсеивать операции, в которых нет необходимости. Здесь также отслеживаются изменения и исправления учетных записей на предмет обязательного наличия соответствующих разрешений. Контроль документального оформления — контроль, обеспечивающий отражение всех разрешенных (и только разрешенных) операций в! учетных регистрах. Этот вид контроля создает такие условия, чтобы опе-| рации правильно оформлялись учетными записями (в правильной сумме, на правильном счете, на правильную дату и т.д.) и не удалялись или исправлялись без соответствующего разрешения. Контроль сохранности — контроль, способствующий тому, чтобы принятое к учету имущество не могло быть неправильно использовано (например незаконно присвоено, украдено, оставлено без присмотра и т.д.). Для большинства предприятий общими являются следующие требования к системе внутреннего контроля 1. Должна существовать четко определенная организационная структура, показывающая, кто и за что конкретно отвечает. 2. Необходим такой Совет директоров, который включает в себя как исполнительных директоров с большим опытом работы, так и неисполнительных директоров, дабы предупредить возникновение вероятности того, что контроль может быть обойден кем-либо из администрации высшего ранга. 3. Необходимо создание на уровне предприятия аудиторского комитета для анализа деятельности администрации, внутренних и внешних аудиторов. 4. Должен существовать независимый отдел внутреннего аудита, оказывающий помощь администрации в контроле за деятельностью организации и в достижении общих целей. 5. Необходимо создание информационной системы управления, обеспечивающей своевременное управление требуемой точной информацией ей. Эта система должна включать в себя эффективные возможности составления внутренней отчетности, калькуляции затрат на производстве контроля за исполнением планов, анализа альтернативных решений прогнозирования. 6. Необходимы описания работ с детализацией обязанностей и ответственности каждого работника, служащего и обслуживающего персонала. 7. Должны существовать лимиты полномочий, особенно при заказе товаров и услуг, подписании чеков, хранении денег, найме на работу и т.д.| 8. Необходимы описания систем любых производственных, административных или обслуживающих подразделений организации, выполненные стандартным образом (часто такие описания представляются в форме руководства или схемы). 9. Должны разрабатываться программы обучения персонала, которые бы обеспечили осведомленность всех работников об их должностных обязанностях, способах применения на практике полученных знаний и имеющихся навыков, а также программы повышения квалификации. 10. Не должно быть ни одного лица, которое бы совмещало три основополагающие функции внутреннего контроля — санкционирование, учет, хранение (принцип разделения обязанностей). 11.. Во избежание злоупотреблений необходимо проводить периодическое перераспределение обязанностей, обучать и поощрять работников, имеющих необходимую квалификацию и допуск к определенным видам работ (принцип ротации обязанностей). 12. Должны проводиться внутренние проверки, с тем, чтобы работа одного сотрудника контролировалась другими. 13. Должен осуществляться контроль за сохранностью имущества, основанный главным образом на «системе доступа», т.е. препятствующий несанкционированному проникновению в помещения, где находится товар, перемещению товаров из мест хранения, доступу к секретной информации (либо компьютерной системы, либо ручной). 14. Должен осуществляться контроль за полнотой и точностью первичных документов, обеспечивающий исполнение только санкционированных операций, их правильное отражение и исправление в учетных регистрах. Контроль за полнотой отражения подразумевает последовательную нумерацию документов (накладных, заказов, приходных ордеров на складе) и пометок на них, показывающих, что документы составлены на основании соответствующих распоряжений. 15. Должен быть организован надзор за управленческой деятельностью и ее анализ. Эти операции выполняются последовательно и регулярно работниками, в чьи обязанности входит контроль за деятельностью других работников. В процессе контроля перед осуществляющими его работниками ставится семь задач: 1) полнота учета данных (данные по всем хозяйственным операциям должны быть отражены в бухгалтерских регистрах и соответствовать задачам анализа); 2) точность учета данных (данные по всем хозяйственным операциям должны быть отражены в бухгалтерских регистрах правильно и в соответствующий временной промежуток); 3) законность хозяйственных операций (данные по всем хозяйственным операциям, записанные в бухгалтерских регистрах, должны отражать события экономического характера, которые действительно имели место); 4) полнота записей (данные, содержащиеся в архивах, документах и отчетах, должны отражать все хозяйственные операции); 5) точность ведения записей (данные по всем хозяйственным операциям должны быть отражены в нужных суммах); 6) хранение бухгалтерских документов на бумажных носителях и (или в памяти ЭВМ; 7) защита активов.<.......> |
Loading
|