- подучить аудиторские доказательства, подтверждающие заявление руководства, из источников, как внутри, так и вне субъекта;

- оценить, являются ли заявления, сделанные руководством, разумными и соответствуют ли оно прочим аудиторским доказательствам, включая другие заявления;

- определить степень информированности лиц, предоставивших заявления по конкретным аспектам.

Таким образом, действующие правила аудита предусматривают использование заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве надлежащих аудиторских доказательств:

- в ряде случаев в обязательном порядке независимо от возможности получения доказательств путем процедур проверки по существу;

- если получить достаточные доказательства другим путем не представляется возможным;

- наряду с другими процедурами получения аудиторских доказательств.

Сравнение международных стандартов, касающихся аудиторских доказательств, представлено в Приложении 1.

Анализ содержания МСА 580 показал, что запросы должны направляться на этапе планирования аудита, а также непосредственно в входе проверки аудируемой отчетности, в том числе относительно событий после отчетной даты.

Если заявления руководства противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен исследовать обстоятельства, и при необходимости, заново учесть надежность других заявлений руководства.

Документальное оформление заявлений, сделанных руководством, согласно МСА 580, рекомендуется производить в письменной форме в виде:

- письма заявления от руководства;

- письма аудитора, в котором излагается его понимание заявлений руководства и которое затем подтверждается руководством;

- соответствующих протоколов заседаний совета директоров или аналогичного органа или подписанного руководством экземпляра финансовой отчетности.

В ФПСАД № 23 ««Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» (приложение) содержится примерный перечень положений, которые могут быть включены в письмо-представление, направляемое руководством аудируемого лица аудитору, или в письмо, подготовленное аудитором и требующее письменного подтверждения руководством аудируемого лица, а также примерную форму, по которой указанные заявления и разъяснения должны

быть получены. [1]

Аудиторские доказательства, согласно, ФПСАД № 23, в форме разъяснений руководства могут быть оформлены в виде: [1]

- письма-представления руководства аудируемого лица

- подготовленного аудитором письма, в котором излагается понимание аудитором позиции руководства аудируемого лица по определенному кругу вопросов, которое затем официально подтверждается этим руководством;

- документов, утверждающих итоги финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, экземпляра финансовой (бухгалтерской) отчетности, подписанного руководством аудируемого лица.

По мере планирования и осуществления аудиторской проверки аудитор направляет предусмотренному уставом аудируемого лица руководству - единоличному исполнительному органу, коллегиальному исполнительному органу, совету директоров, другому органу запросы, соответствующие их компетенции. Представляется целесообразным довести до сведения руководства аудируемого лица принятый аудитором уровень существенности, так как без знания его параметров руководство аудируемого лица не сможет сделать требуемые заявления, например о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

При планировании аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы: [5]

- понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- получить представление о том, как организована руководством аудируемого лица система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;

- определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего служебного расследования, проведенного до начала аудита;

- определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки.

В ходе проверки аудитором должны быть направлены запросы и получены письменные заявления руководства аудируемого лица о:

- признании своей ответственности за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- подтверждении своих обязанностей по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;

- выражении своего мнения о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются не существенными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему;

- информировании аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию;

- оценке риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок.

Если аудитором не получены иным способом надлежащие доказательства, то руководству аудируемого лица достаточно сделать заявления и разъяснения относительно того, что:

- аудитору представлены все бухгалтерские регистры и первичные документы, а также все протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров (иные материалы соответствующих органов управления других организаций), проведенных за последний календарный год;

- организация выполнила все договорные обязательства, которые могли бы оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в случае их нарушения;

- отсутствуют какие-либо нарушения требований контролирующих органов, которые могли бы оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в случае их невыполнения;

- не имеется никаких планов или намерений, которые могут значительно изменить балансовую стоимость или классификацию активов и обязательств, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- не имеется никаких планов прекращения производства какой-либо продукции, а также не имеется других планов или намерений, которые могут привести к возникновению избыточного количества или устареванию материально-производственных запасов;

- организация имеет право собственности на все свои активы и не существует права изъятия активов организации за долги, кроме указанных в примечаниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

МСА требуют от аудитора проявления в ходе планирования и проведения аудита профессионального скептицизма и понимания того, что устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Поэтому аудитор, в соответствии с требованиями МСА 580 должен: [6]

- получить аудиторские доказательства, подтверждающие заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, используя внутренние или внешние по отношению к аудируемому лицу источники информации;

- оценить, являются ли заявления и разъяснения руководства разумными и соответствуют ли они остальным аудиторским доказательствам, в том числе заявлениям и разъяснениям руководства по аналогичным или другим вопросам;

- определить компетентность и степень информированности лиц, представивших заявления и разъяснения по конкретным вопросам.

Если заявления и разъяснения руководства аудируемого лица противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор должен исследовать причины расхождений и в случае необходимости критически оценить надежность заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица по аналогичным или другим вопросам.

Основные элементы письма-заявления, согласно МСА 580:

- оно должно быть адресовано аудитору, содержать определенную информацию и быть надлежащим образом датировано и подписано;

- письмо-заявление обычно датируется тем же числом, что и аудиторский отчет (заключение). При определенных обстоятельствах отдельное письмо-заявление может быть получено в ходе аудита или после отчета;

- письмо-заявление обычно подписывается главным руководящим лицом или руководителем финансовой службы на основании их наилучшего знания и понимания данных вопросов. При определенных обстоятельствах аудитору могут потребоваться письма-заявления от других членов руководства.

В заключение необходимо обратить внимание на следующее. Если руководство аудируемого лица отказывается представить заявления и разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, это считается ограничением объема аудита. В связи с таким отказом аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. В подобных случаях аудитор обязан оценить, насколько важными являются другие заявления, сделанные руководством в ходе аудита, а также проанализировать, может ли такой отказ в представлении заявлений и разъяснений оказать какое-либо дополнительное влияние на аудиторское заключение (отчет). [6]

В заключении необходимо отметить, что ФСА 23 и МСА 580 практически дублируют друг друга, т.е. отечественные стандарты достаточно близки к международным стандартам. [1] Начиная с 15 декабря 2009 г. будет действовать пересмотренный вариант МСА 580 (с изменениями, внесенными IFAC в феврале и апреле 2008 г.).

Заключение

Необходимость кодекса этики поведения существует главным образом для профессий, которые характеризуются повышенной ответственностью перед обществом и определенной спецификой проявления этой ответственности. Специальный кодекс этики пока существует только для профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Необходимость в нем обусловлена повышенной ответственностью указанных специалистов перед собственниками организации (где они работают или деятельность которой проверяют), государством, инвесторами, кредиторами, персоналом организации и другими третьими лицами.

Потребность в особых правилах поведения аудитора во время проверки и по отношению к другим сторонам его деятельности и профессионального статуса вызвана рядом обстоятельств.

Во-первых, положение аудитора, его роль независимого эксперта, своего рода третейского судьи в отношениях между собственниками, наемным персоналом (в том числе бухгалтерией предприятия), инвесторами, кредиторами и т.п. предполагает, что ни у кого из них не должно возникать сомнений в честности, непредвзятости, высоком уровне квалификации аудитора, его порядочности и других моральных качествах.

Во-вторых, аудитор в проверяемой организации и вне ее имеет деловые, служебные отношения с большим кругом лиц: руководителями организации, главными бухгалтерами, внутренними аудиторами, материально-ответственными лицами, юристами и т.д. По многим вопросам проверки он вынужден обращаться к ним с письменными и устными запросами. Чтобы получить обстоятельный и обоснованный ответ, нужно уметь располагать людей к себе, в том числе профессиональным поведением, умением правильно формулировать вопросы, внимательно относиться к ответам, тактично проявлять профессиональный скептицизм по поводу их содержания.

В-третьих, в ходе проверки и вне ее аудитору самому приходится отвечать на многочисленные вопросы бухгалтеров и других работников организации, консультировать их, разъяснять положения новых нормативных документов.

В-четвертых, аудитору необходимо уметь защищать свое мнение, свое заключение не только перед клиентом, но и перед любой другой инстанцией, где это необходимо.

В-пятых, по итогам проверки аудитор выступает перед собранием акционеров, пайщиков или других собственников, где кроме оглашения своего заключения должен открыто и честно сказать им о выявленных им нарушениях законодательства, фактах бесхозяйственности, обнаруженных приписках, подлогах и других искажениях отчетности.

Главные требования кодекса этики аудиторов определены Международной федерацией бухгалтеров. Они служат основой для разработки этических требований, подробных правил и стандартов поведения в каждой стране, где осуществляется аудит.

Соблюдение указанных требований обязательно как для аудитора, так и для профессионального бухгалтера, работающего по найму в организации. В то же время к специалистам по внешнему аудиту предъявляется ряд дополнительных этических требований. К ним относятся соблюдение условий независимости, дополнительные требования к профессиональной компетентности, регламентации порядка оплаты аудиторских услуг, отношений с бухгалтерами проверяемых организаций и другими аудиторами, особенности рекламы и предложения услуг.

Что касается второго вопроса, рассмотренного в данной работе, то необходимо отметить, что ФСА N 17 - 21, 23, изданные позже соответствующих МСА, достаточно близки к международным стандартам, а в некоторых случаях (с учетом неизбежных особенностей перевода - наличием нескольких вариантов значений, невозможностью использовать юридически значимые термины, например "мошенничество") полностью повторяют их.

Таким образом, МСА 580 и ФПСАД 23 достаточно близки.

Список использованной литературы

1. Федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности: постановление Правительства № 696 от 23.09.2001 г. (ред. от 19.11.2008 г.) // ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». – Загл, с экрана

2. Кодекс этики аудиторов России: одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 56 от 31 мая 2007 г. // ПБД «Консультант Плюс 3000» [Электронный ресурс]: еженед. пополнение / ЗАО «Консультант Плюс», НПО «ВМИ». – Загл, с экрана

3. Грачева, М.Е. Кодекс этики МСА / М.Е.Грачева // «Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации». – 2009. - № 6. – С.21-23.

4. Каспина, Р.Г. Практическое применение международных стандартов финансовой отчетности в России / Р.Г.Каспина. – М.: Бухгалтерский учет. 2008. – 233 с.

5. Ляховский, В.С. Письменные разъяснения и заявления аудируемого лица / В.С.Ляховский // Аудиторские ведомости. – 2009. - № 10. – С.17-18.

6. Международные стандарты аудита и Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров. - М.: МЦРСБУ, 2009.

7. Миронова, О.А. Развитие концепции аудита / О.А. Миронова, М.А.Азарская // Аудиторские ведомости. – 2008. - № 11. – С.8.

8. Панкова, С.В. Реформирование системы стандартов аудиторской деятельности и их сближение с МСА / С.В.Панкова, Н. И.Панкова // Аудиторские ведомости. – 2008. - № 7. – С.5-6.

9. Профессиональный бухгалтер России. – М. : Информационное агентство / «ИПБ-БИНФРА, 2007. – 180 с.

10. Некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров. Комментарий к Кодексу этики профессионального бухгалтера // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2008. - № 9. – С.13-14.

11. Суворов А.В. Международные стандарты и аудит финансовой отчетности / А.В.Суворов // Международный бухгалтерский учет. – 2007 . - № 12. – С.13-16.

12. Суворова С.П., Парушина Н.В., Галкина Е.В. Международные стандарты аудита. Учебное пособие. - М.: ИД "ФОРУМ": ИНФРА-М, 2007.

13. Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. Edition by the International Federation of Accountants (IFAC), 2008.

    Приложение 1

Связь российских и международных стандартов аудита

(по группе "Аудиторские доказательства")

МСА	ФСА	Степень соответствия
500 "Аудиторские доказательства" (на 15.12.2004)	N 5 "Аудиторские доказательства" (от 23.09.2002, в ред. от 07.10.2004)	МСА более подробен
501 "Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей" (на 15.12.2004)	N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях" (от 16.04.2005)	Достаточно близки
505 "Внешние подтверждения" (на 15.12.2004)	N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников" (от 16.04.2005)	Достаточно близки
510 "Первичные задания - вступительные балансы" (на 15.12.2004)	N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица" (от 16.04.2005)	Достаточно близки
520 "Аналитические процедуры" (на 15.12.2004)	N 20 "Аналитические процедуры" (от 16.04.2005)	Достаточно близки
530 "Аудиторская выборка и другие процедуры тестирования" (на 15.12.2004)	N 16 "Аудиторская выборка" (от 07.10.2004)	Достаточно близки
540 "Аудит учетных оценок" (на 15.12.2004)	N 21 "Особенности аудита оценочных значений" (от 16.04.2005)	Достаточно близки
545 "Аудит измерения и раскрытия справедливой стоимости" (на 15.12.2004)	Не имеет аналогов, так как использование категории справедливой стоимости не предусмотрено российскими стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности
550 "Связанные стороны" (на 15.12.2004)	N 9 "Аффилированные лица" (от 04.07.2003)	Отличия обусловлены юридическими причинами
560 "Последующие события" (на 31.12.2006)	N 10 "События после отчетной даты" (от 04.07.2003)	Достаточно близки
570 "Непрерывность деятельности" (на 15.12.2004)	N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица" от 04.07.2003)	Достаточно близки
580 "Заявления руководства" (на 15.12.2004)	N 23 "Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица" (от 16.04.2005) (ред.19.11.2008)	Достаточно близки