Основные закономерности исторического развития бухгалтерского учета нематериальных активов 1

В июле 2001 г., после единогласного одобрения, Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB) выпустил Положения о стандартах финансового учета SFAS 141 «Объединение компаний» и SFAS 142 «Гудвилл и другие нематериальные активы», которые заменили Мнения АРВ 16 и 17 соответственно. Широта последствий этих двух стандартов велика, поскольку они внесли значительные новшества в учет нематериальных активов, особенно гудвилл, приобретенных отдельно, пакетом или в результате объединения компаний. Они являются ответом на потребность лучшего раскрытия информации об этом ресурсе и повышения сравнимости бухгалтерской отчетности. До принятия SFAS 141, объединения компаний должны были учитываться с использованием одного из двух методов, предписанных АРВ 16, который разрешал использование метода объединения интересов или метода покупки. Даже притом, что метод объединения интересов допускался только при выполнении определенных критериев, эта возможность ухудшала сравнимость финансовых отчетов и других документов бухгалтерского учета, представленных различными компаниями. Поэтому, издавая SFAS 141, FASB одобрил использование только метода покупки, запретив использование метода объединения интересов.

Другим важным шагом стал пересмотр требований Мнений АРВ 16 и 17 в отношении идентификации и признания нематериальных активов и их бухгалтерского учета отдельно от гудвилл, тем самым, увеличивая последовательность в применении стандартов. SFAS 141 установил критерии, которым должны соответствовать нематериальные активы, для признания в качестве актива отдельно от гудвилл. В то время как, в соответствии с АРВ 16, нематериальны активы могли быть признаны отдельно, когда их можно было назвать или идентифицировать, SFAS 141 предписывает, что нематериальные активы должны удовлетворять критерию отделимости или возникать из договорных или других юридических прав.

Чтобы помочь компаниям лучше распределить стоимость объединения, SFAS 141 приводит список примеров НМА, которые удовлетворяют этим двум критериям, и поэтому могут быть признаны как актив отдельно от гудвилл. Выделяются пять категорий нематериальных активов:

- Связанные с рынком;

- Связанные с клиентом;

- Связанные с художественными произведениями;

- Связанные с контрактом; и

- Связанные с технологией.

SFAS 142, заменивший АРВ 17, исключает метод учета НМА, созданных внутри компании, и устанавливает требование по списанию затрат на исследования и разработки на дату приобретения. Данный подход глубоко отличается от ранее принятого, поскольку гудвилл и некоторые нематериальные активы (с неопределенным сроком полезного использования) прекращают амортизироваться: как следствие их стоимость не будет постоянно уменьшаться. Это может привести к большим колебаниям чистой прибыли, поскольку убытки от обесценения могут происходить нерегулярно и в разных масштабах. Основные различия между SFAS 142 и АРВ 17 заключаются в следующем:

- SFAS предлагает более сложный подход. Он лучше распознает совместные действия в рамках организации, поскольку учет гудвилл базируется на отчетных единицах;

- SFAS больше не допускает, что гудвилл и другие нематериальные активы обязательно имеют конечный срок полезного использования(истощающиеся активы), и больше не требует их амортизации в течение максимум 40 лет. SFAS признает, что гудвилл и некоторые НМА могут иметь неопределенный срок полезного использования и, что их амортизация не отражает экономическую ситуацию. По этой причине, проверка на обесценение должна выполняться, по крайней мере, ежегодно для оценки их стоимости;

- SFAS дает определенные инструкции для проверки гудвилл на обесценение, в то время как АРВ 17 практически умалчивало об этом. Это приводило к более низкой надежности информации, также и из-за недостатка сравнимости при его бухгалтерском учете. В то же самое время, SFAS дает определенные инструкции для нематериальных активов, не подлежащих амортизации: подобно гудвилл, они будут подвергаться испытанию проверки на обесценение;

- SFAS 142 требует более полного раскрытия информации о гудвилл и других нематериальных активах после их первоначального признания.

SFAS 142, так же как и SFAS 141, требуют более полного раскрытия информации о гудвилл и нематериальных активах. Одна часть информации должна представляться в каждом периоде, в котором составляется Отчёт об изменении финансового состояния, в отношении НМА, подлежащих и не подлежащих амортизации, а также изменений в балансовой стоимости гудвилл. Другая часть информация должна представляться только, когда часть гудвилл отнесена к отчетной единице, а также установлен убыток от обесценения, что также включает нематериальные активы, не подлежащие амортизации. Наконец, компания обязана раскрывать специфическую информацию в период приобретения для нематериальных активов, приобретенных отдельно или в группе, которые не образуют бизнес.

2. Континентальная модель бухгалтерского учета

Наиболее яркими представителями континентальной модели бухгалтерского учета нематериальных активов являются Германия и Франция.

Германия имеет давние традиции бухгалтерского дела, оказавшие влияние на формирование учета в дореволюционной России. Законодательной основой учета и отчетности в Германии является Торговый кодекс (Handelsgesetzbuch), который наряду с другими вопросами регулирует вопросы составления отчетности; в нем детально рассматриваются правила, касающиеся содержания и составления баланса и отчета о прибылях и убытках.

Фундаментом системы учета и аудита во Франции служит Коммерческий кодекс (Code de Commerce), законодательно закрепляющий необходимость ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. Ключевым звеном этой системы является Национальный бухгалтерский кодекс (National Accounting Code, более известен как Plan comptable general). Этот основополагающий документ содержит более 400 страниц и включает единый план счетов бухгалтерского учета. Кодекс во Франции выполняет те же функции, что стандарты в Великобритании, его задачи тесно связаны с задачами национальной статистики и налогообложения.

В Германии нематериальные активы, подобно материально- вещественному имуществу, юридически не определены. Общее определение актива восходит к немецкой традиции бухгалтерского учета, изложенной в «принципах надлежащего бухгалтерского учета» (Grundsatze ordnungsmafiiger Buchfuhrung, GoB), и задачи финансовой отчетности фактически распространяются как на материальные, так и нематериальные активы. Таким образом, нематериальные активы - это все объекты, которые соответствуют общему определению актива, и являются внеоборотными, но не материальными или финансовыми (Haller¹ 1998, с. 564), Главным различием по сравнению с англосаксонской моделью является то, что немецкое определение не подчеркивает явно характеристику «будущей экономической выгоды». Две основных составляющих немецкого определения актива почти аналогичны англосаксонскому подходу, в котором актив должен поддаваться идентификации, а также независимому и надежному измерению (Haller 1998, с.575).

Во Франции Национальный бухгалтерский кодекс (1982) определяют нематериальные активы, как внеоборотные активы, отличные от материальных или финансовых активов, при этом под внеоборотными активами понимают имущество, приобретенное для долгосрочного использования в деятельности предприятия. Критерии идентифицируемости и отделимости в связи с общим определением актива не устанавливаются. Поэтому, нематериальные активы признаются только в сравнении с материальными объектами, на которые распространяется вещное право. Новая версия Плана счетов, выпущенная 29 апреля 1999г., больше не дает определение нематериальных активов. Однако, по общему мнению, определение, данное в 1982 г. все еще является действительным. Во Франции, НМА, приобретенные за плату, рассматривают как нематериальные внеоборотные активы и поэтому регистрируются под заголовком «Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques,procedes, logiciels, droits et valeurs similaires» (Концессии и подобные права, патенты, лицензии, торговые марки, процессы, программное обеспечение, права и подобные активы). Подобно всем другим активам, НМА принимаются к учету по стоимости приобретения - сумме выплаченных денежных средств (Viale и Lafay² 1990; La Villeguerin³ 1997). Актив, приобретенный посредством обмена, должен признаваться по своей рыночной стоимости.

В Германии, НМА принимаются к учету по стоимости приобретения, если они были приобретены за плату (Keitz⁴ 1997, с.66-68). Первоначальная стоимость НМА, приобретенных посредством обмена, может определяться или по текущей себестоимости замещения или по балансовой стоимости актива. До принятия Markengesetz (Закон о Торговых марках от 25 октября 1994 г.), было невозможно продать торговую марку отдельно, а только вместе с целым предприятием или с бизнесом предприятия, обладающего торговой маркой. Сегодня, торговая марка может быть продана отдельно без какой-либо привязки к продаже целого предприятия или его частей (Markengesetz, параграф. 27).

Во Франции, при объединении компаний разница между стоимостью приобретения компании и величиной приобретенных нетто-активов, включая прибыль отчетного периода на дату покупки, включает два элемента. Во-первых, положительные или отрицательные оценочные разницы для некоторых идентифицируемых активов при выражении стоимости в текущих ценах, и, во-вторых, остаток, который не может быть распределен, называемый «гудвилл». В отношении оценочных разниц, Национальный Совет по Бухгалтерскому учету указывает, что «среди этих идентифицируемых элементов должны учитываться нематериальные активы, которые не были включены в индивидуальную отчетность компании: коммерческие сети, доли на рынке, базы данных, и т.д».

Новое французское законодательство в отношении консолидированной финансовой отчетности, вступившее в силу в 1999 г., прямо указывает торговые марки в списке идентифицируемых нематериальных активов, таким образом, подтверждая, что торговые марки могут быть признаны как активы в рамках объединения компаний. Национальным Советом по Бухгалтерскому учету рекомендуется несколько методов оценки торговых марок. Методы, основанные на способности создавать будущие поступления денежных средств (или методы доходности), могут использоваться для оценки торговой марки в рамках объединения компаний или при первой консолидации отчетности, чтобы распределить оценочные разницы на идентифицируемые компоненты. Метод освобождения от роялти - наиболее стандартный и наиболее часто используемый во Франции подход для оценки торговой марки (La Villeguerin 1997⁵).

В Германии, если стоимость приобретения выше, чем соответствующая стоимость нетто-активов приобретенной компании, разница при первой консолидации должна быть отнесена на различные активы, или возмещена за счет определенных обязательств приобретенной компании. Остаток рассматривается как гудвилл и регистрируется в балансовом отчете в категории под заголовком «Нематериальные активы».

Во Франции, Общий План счетов (PCG) включает специальную статью балансового отчета для отражения «затрат, связанных с извлечением выгоды из защиты, предоставленной (...) обладателю прав на эксплуатацию (...) торговой марки». Основываясь на расширенном толковании этого заголовка этой статьи, предприятия могут включать созданные внутри компании торговые марки в балансовые отчеты. Однако, на практике, французские компании не признают такие торговые марки как активы. Главный довод против этого - высокая степень неопределенности в отношении расходов, которые могут быть капитализированы, и воздействие на налогооблагаемую прибыль, учитывая тесную взаимозависимость финансового учета и налогообложения во Франции.

В Германии, напротив, согласно Торговому кодексу признание созданных внутри компании нематериальных внеоборотных активов незаконно из-за недостаточной надежности измерения. В Германии, НМА, принятые к учету (за исключением приобретенного гудвилл) должны погашаться посредством амортизации в течение срока полезного использования. В этой стране недавно происходили активные обсуждения вопроса, имеет ли торговая марка определенный срок полезного использования и, если так, то какой срок наиболее подходит для целей финансового учета. В 1996 г. Федеральный суд по налоговым делам (Bundesfmanzhof) постановил, что не существует никакого надежного способа оценки для ограничения срока полезного использования и амортизации торговых марок: поэтому торговые марки не должны подлежать амортизации. В ответ Министерство финансов заняло противоположную позицию, объявив в 1998 г., что вообще срок полезного использования для торговых марок должен составлять 15 лет (то же самое касается гудвилл), если владелец не может обосновать более короткий период. Поскольку учет для целей налогообложения и финансовый учет в Германии тесно связаны, эти положения фактически уместны также и для финансовой отчетности.

Гудвилл, в Германии, может погашаться амортизацией в течение максимум четырех лет или более длительного срока полезного использования, или непосредственно относиться на расходы. Если компания решила амортизировать гудвилл более четырех лет, обычно применяется срок 15 лет из-за соответствующего налогового регулирования. Гудвилл, являющийся результатом объединения компаний, может быть дополнительно зачтен за счет резервов.

Во Франции, НМА, принятые к учету, подлежат амортизации в течение срока полезного использования. Причем для гудвилл и затрат на исследования и разработки установлен максимальный срок 5 лет. Общий План счетов неявно исключает погашение приобретенных торговых марок посредством амортизации, поскольку они не упомянуты в подзаголовке статьи «Амортизация концессий, патентов ... », тогда как они включены в заголовок статьи «Концессии, патенты ..., торговые марки ...». В то же самое время, списание на расходы разрешается, в случае необходимости, В Германии, из-за строгого требования осмотрительности, переоценка не допускается ни для каких активов. Во Франции, общая возможность переоценки ограничена материальными и финансовыми внеоборотными активами.

Таким образом, в результате проведенного нами исследования выявлены основные закономерности исторического развития бухгалтерского учета нематериальных активов. Бухгалтерский учет данных активов в XX веке характеризовался недостатком нормативного регулирования и дисгармонией национальных систем учета. Существовали значительные различия между странами в трактовке нематериальных активов, которые серьезно ограничивали сравнимость финансовых отчетов в международном масштабе. В конце XX — начале XXI века явно обозначились тенденции к сближению и конвергенции двух преобладающих моделей учета.

Сближение происходит через добровольное внесение изменений в национальные системы учета НМА для обеспечения большей сравнимости и полезности финансовой отчетности. Конвергенция выражается в том, что национальная система учета должна соответствовать потребностям ведущих предприятий своей страны.

Процесс конвергенции является долговременным и эволюционным по своей природе, и рынок, в конечном счете, определит, какая из существующих альтернатив будет преобладать. Конвергенция также требует, чтобы страны в некотором отношении изменили свои внутренние методы учета - по крайней мере для транснациональной отчетности.

Наибольшую известность получили два подхода унификации учета НМА: гармонизация и стандартизация. Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества через принятие соответствующих Директив. Стандартизация осуществляется через внедрение Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Список использованной литературы

1. Dicksee, L.R. (1897): Goodwill and Its Treatment in Accounts. The Accountant, January 9: 40-8.

2. Leake, P.D., (1921), Goodwill: Its Nature and How to Value It, The Accountant, Vol. 50, No. 2041, January 17, pp. 81-90.

3. Yang, J.M. (1927): Goodwill and Other Intangibles, Their Significance and Treatment in Accounts. New York: Ronald Press

4. Hatfield, H.R., (1909). Modern Accounting: Its Principles and Some of Its Problems, New York: D. Appleton.

5. Schuhz, B.E., (1936). Stock Exchange Procedure, New York.

6. Graham, В., and Dodd D., (1996). Security Analysis: The Classic 1934 Edition New York: McGraw-Hill Trade.

7. Sanders, Т., Н. Hatfield, and U. Moore, (1938). A statement of accounting principles, American Institute of Accountants, Reprinted by the American Accounting Association, Sarasota, FL.

8. Paton, WA, and Littleton C.A., (1940). An hitroduction to Corporate Accounting Standards. Columbus, Ohio: American Accounting Association

9. Sailers, E. (ed.), (1923). Accountants' handbook, Ronald Press, New York.

10. Ripley, W.Z., (1927). Main Street and Wall Street, Boston: Little, Brown

11. Noone, J., (1910). A study of industrial corporation balance sheets. Journal of Accountancy 10: 241-55 and 348-67.

12. Ripley, W.Z., (1927). Main Street and Wall Street, Boston: Little, Brown

13. Lough, W., (1917). Business finance, Ronald Press, New York.

14. Haller, A., (1998). 'Tmmaterielle Vermogenswerte - Wesentliche Ilerausforderung fur die Zukunft der Unternehmensrechnung"." in: Recluiungswesen als Instrument fm Fuhrungsentsciieidungen, Festschrift fur A. Coenenberg, hrsg. von H. P. Moller und F. Schmidt, Stuttgart, 561-596.

15. Viale, F. and Lafay, F., (1990). "Les marques : un nouvel enjeu pour les entreprises." Revue Francaise de Comptabilite, 216, (October): 92-99.

16. .La Villegurine (de), E. (ed)., (1997). Dictionnaire fiduciaire comptable. Paris. La Villeguerin Editions, б"' edition

17. Keilz, L, (1997). Immaterieile Gluer in der internationalen Rechnungslegung. Dusseldorf

18. La Villegurine (de), E. (ed)., (1997). Dictionnaire fiduciaire comptable. Paris. La Villeguerin Editions, б"' edition