Основные закономерности исторического развития бухгалтерского учета нематериальных активов в разли

  Основные закономерности исторического развития бухгалтерского учета нематериальных активов в различных странах.

В статье выполнен анализ основных закономерностей исторического развития бухгалтерского учета нематериальных активах в англо-саксонской и континентальной моделях учета. Автором рассматриваются истоки происхождения таких понятий как «нематериальный актив», «гудвилл», дан сравнительный анализ разных моделей учета, делается вывод, о тенденции к сближению национальных стандартов бухгалтерского учета и выработки единых методов учета нематериальных активов в развитых странах.

Ключевые слова: нематериальные активы, гудвилл, англо-саксонская, континентальная модели учета, конвергенция стандартов бухгалтерского учета, сравнительный анализ.

Литература девятнадцатого и начала двадцатого столетия более тщательно изучала мотивы, способы и методы инвестиций в материальный (основной) капитал - производственные помещения и оборудование. Возможно, это отражало преобладающую управленческую философию того времени. Инвестиции в новые идеи, изобретения и квалификацию рабочих, напротив, в значительной степени расценивались скорее как побочные продукты производства, чем результаты последовательных и хорошо продуманных решений компании и соответственно не подвергались анализу. Это не означает, что нематериальный капитал в то время был незначителен, поскольку даже без наиболее простых форм нематериального капитала (знаний), товары не могли бы существовать вообще. Просто, нематериальный капитал в то время, как это известно сегодня, не расценивался предприятиями как часть стратегии получения прибыли. Причины преобразования характера и состава инвестиционной деятельности предприятий установлены с недостаточной очевидностью.

Возможно, что произошло фундаментальное изменение способа производства в обществе и соответствующей потребности в капитале, вызванное снижением относительной стоимости материального и нематериального капитала. Снижение затрат на производственные помещения и оборудование относительно затрат на нематериальный капитал позволило предприятиям ассигновать меньшие суммы из инвестиционного бюджета на материальный капитал, тем самым высвобождая больше ресурсов для инвестиций в нематериальные активы. Т.е., упала не потребительская, а меновая стоимость материального капитала.

Исторически формирование национальных и международных систем и стандартов бухгалтерского учета происходило в рамках двух моделей: англосаксонской и континентальной.

В англосаксонской модели учета финансовая отчетность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Поскольку почти все компании присутствуют на фондовых рынках, они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своем финансовом положении. Важнейшим требованием в данной модели учета является требование уместности. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы, что объясняется приоритетностью задачи государства по сбору налогов. Поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников фондового рынка. Основными требованиями к информации, формируемой в бухгалтерском учете, являются надежность, объективность и осмотрительность.

1. Англосаксонская модель бухгалтерского учета

Категория нематериальных активов как объекта учета зарождалась в XIX веке, в наиболее индустриально развитых странах того времени, Великобритании и США. Во второй половине XIX века происходило возникновение рынка интеллектуальной собственности. До начала промышленного переворота, предпринимателям было выгоднее самим использовать свои изобретения и продавать произведенную с их применением продукцию на рынке. Однако с середины XIX века владельцы новых разработок все чаще предпочитали продавать предпринимателям свои изобретения, заключая с ними лицензионные сделки. Осуществление таких сделок было бы невозможным без создания системы интеллектуальной собственности и соответствующего учета таких операций на счетах торгующих сторон. Поскольку владелец изобретения может допустить выход своей интеллектуальной собственности на рынок в качестве товара лишь в случае, если он располагает гарантиями сохранения монополии на эту собственность.

Хотя в то время было только несколько книг, посвященных учету нематериальных активов, они переиздавались в течение многих десятилетий и служили руководством для большинства бухгалтеров. Несомненно, что они повлияли на многие статьи о нематериальных активах, которые появились в журналах типа The Accountants или The Journal of Accountancy. Для целей данной работы были исследованы основные идеи относительно нематериальных активов двух английских и некоторых американских бухгалтеров. В этих трактатах считается, что гудвилл и другие нематериальные активы имеют одну и ту же экономическую природу, и рассмотрение нематериальных активов часто сводится к гудвилл). Следовательно, определение и значение термина «гудвилл» требует разъяснения.

Согласно Dicksee (1897, с.43)¹, ведущему теоретику бухгалтерского учета, написавшему книгу «Гудвилл и его рассмотрение в бухгалтерской отчетности», деловая репутация это «выгода, являющаяся результатом связи и репутации, вероятности обращения старых клиентов в новую фирму, которая приобрела бизнес». Хотя его исследование было ограничено главным образом нематериальными активами малых предприятий, типа индивидуальных предпринимателей и товариществ, он предложил отправную точку для исследования принципов бухгалтерского учета нематериальных активов. Другим британским бухгалтером, написавшим книгу, посвященную нематериальным активам, был Р. D. Leake². Определение гудвилла, данное Leake, было основано на рентабельности фирмы. В своей первой статье он написал, что «гудвилл, в его коммерческом смысле, является текущей стоимостью прав на получение ожидаемой будущей сверхприбыли» (Leake, 1914, с.82). Позже он дал схожую трактовку, хотя и не использовал те же самые фразы. Его главным интересом было, как оценить гудвилл в каждой ситуации. Оценка гудвилла была основана на его определении - дисконтирование ожидаемых будущих «сверхприбылей» как определенного аннуитета.

В Соединенных Штатах книги, посвященные нематериальным активам, не издавались вплоть до 1927 (Yang³, 1927). Американские бухгалтера вынуждены были ориентироваться на английские прецеденты. Один из примеров их зависимости от английских статей и книг - и особенности американской ситуации - могут быть обнаружены в книге Hatfield⁴. Он не давал определение нематериальным активам в целом, вместо этого он говорил, что гудвилл является «типичной формой нематериальных активов» и рассматривал его как «стоимость деловых связей, значение вероятности, что клиенты продолжат покупать, несмотря на все соблазны со стороны конкурирующих фирм» (Hatfield, 1909, с. 107). Он утверждал, что оценка гудвилла оправдана существованием «некого передаваемого права, которое гарантирует покупателю доходы в дополнение к нормальной рентабельности инвестированного в бизнес капитала», а определение стоимости происходит путем дисконтирования сверхприбыли. Hatfield проводил исследование, опираясь на английские прецеденты, но при этом не игнорировал практику современных американских корпораций. Он обращался к гудвиллу современных крупных корпораций и проблеме чрезмерной капитализации; исследуя представление нематериальных активов,он заявлял, что «в балансовом отчете американской корпорации гудвилл часто открыто не показывается. Зачастую он включается вместе с материальным имуществом под заголовком 'Собственность, и т.д. или может быть объединен с другими статьями нематериального характера» (Hatfield, 1909, с. И 7). Он показал существование трех видов практики раскрытия, и критически их исследовал.

Другой особенностью являлось то, что многие авторы исследовали гудвилл и другие нематериальные активы как подобные по экономической природе (в противоположность различиям в их правовом статусе). Как видно из доводов теоретиков бухгалтерского учета, вообще существует два подхода к пониманию природы гудвилла. Первый определяет гудвилл через стоимость хороших отношений между фирмой и клиентами, типа постоянной клиентуры и репутации фирмы (Dicksee, Hatfield, и Esquerre). Другой понимает гудвилл как ожидание будущих избыточных или сверхприбылей (Leake, Wildman, и Kester). В то время эти два определения сосуществовали параллельно.

Большинство членов Комиссии по индустриальным взаимоотношениям США имели сходные взгляды на гудвилл или нематериальные активы: они определялись широко и характеризовались относительно прибыли, или как нечто, что имеет близкое родство с брэндом или торговой маркой фирмы, которая обладает ими. Считалось, что их стоимость также зависит от ожидаемой прибыли фирмы. Гудвилл и другие нематериальные активы во многих случаях трактовались как единое целое.

В своем итоговом отчете, объединяющем мнения разных своих членов, Комиссия показала свое понимание относительно нематериальных активов или гудвилла, которые были представлены обыкновенными акциями: «В таком случае было выпущено равное или большее количество обыкновенных акций, представляющих гудвилл. В этих примерах «гудвилл», на языке учредителей корпорации, представляет собой две полностью различных вещи - (1) стоимость, полученную от обладания патентами, торговыми марками и деловыми связями; и (2) стоимость, полученную от приобретения предприятий и надежды учредителя относительно сбережений и прибыли, которые могут быть получены в результате объединения. Эта прибыль может быть получена через меры экономии, предпринятые объединенным менеджментом, или через способность объединения устанавливать монопольные цены. В определенных пределах, последнее в действительности является капитализацией монополии⁵. Таким образом, гудвилл истолковывался двумя способами, с положительным и отрицательным подтекстом. Когда гудвилл истолковывался как преимущества или хорошие отношения, это являлось выражением благих намерений; когда же это было ожидание прибыли, особенно в условиях монополии, гудвилл становился мишенью для обвинений. Вопрос применения той или иной интерпретации зависел от продукции фирмы.

В то время отсутствовали ограничения на учетную политику. Хотя Нью-йоркская фондовая биржа (NYSE) устанавливала периодические требования к представлению отчетности (сначала ежегодные, а позднее квартальные) через соглашения о котировке акций ещё с 1890-ых, эти соглашения не содержали никаких ограничений на методы бухгалтерского учета вплоть до 1930 г. и не требовали их раскрытия (см. Schultz ⁶[1936, с. 17- 22]). Единственным источником каких-либо ограничений на составление отчетности, с которыми сталкивались менеджеры, был аудитор их фирмы. NYSE не устанавливала требований по аудиту отчетности до 1934 г. (см. Schultz [1936, с. 22]), но большинство фирм, котировавшихся на NYSE в то время, проводили добровольный аудит.

Менеджеры в то время имели свободный выбор в отношении капитализации нематериальных активов, способа их амортизации и потребности в последующих переоценках в ответ на изменения в экономической стоимости этих активов. Два основных различия между отчетностью того времени и составляемой в соответствии с IFRS 38 касаются дополнительных раскрытий информации и аудита финансовой отчетности. IFRS 38 рекомендует дополнительно раскрывать информацию относительно капитализированных нематериальных активов, тогда как в начале века никаких подобных указаний не существовало. Что касается аудита, для американских фирм начала века он был необязательным.

Бухгалтера того времени полагали, что и приобретенные извне и созданные самой организацией НМА могут быть на законном основании капитализированы как активы. Однако, считалось, что надежно оценить НМА довольно сложно, так как экономическая ценность отдельных НМА часто не отделима от гудвилл (см. Hatfield [1917, с.107-20], и Yang [1927, с.113-82]). В случае признания, оценивать НМА рекомендовалось по первоначальной стоимости. Но поскольку это было только рекомендацией, повсеместно ей не следовали.

Оценка и классификация таких активов были относительно простыми задачами при приобретении НМА за плату путем коммерческой сделки между независимыми участниками. Трудности возникли, однако, при оценке нематериальных активов, приобретенных путем обмена с исполнением обязательств не денежными средствами или созданных внутри компании. Также одной из проблем при учете нематериальных активов была оценка гудвилл в сделках по объединению компаний, оплаченных обыкновенными акциями (см. Hatfield [1917, с. 109-15]). Многие крупнейшие американские промышленные предприятия, основанные до 1900, были созданы в результате объединения существующих компаний, где прежним владельцам выдавали акции во вновь сформированном юридическом лице. При их начальном формировании, многие из этих предприятий регистрировали большие значения для нематериальных активов (обычно гудвилл), т.к. номинальная стоимость выпущенных акций обычно превышала балансовую стоимость приобретенной компании. Эта проблема была во многом устранена после 1912 г., когда штаты начали пересматривать законы, требующие высокой номинальной стоимости акций.

К концу 1920-ых, считалось, что многие фирмы списали большинство этих активов или за счет прибыли, или за счет части нераспределенной прибыли (см. Graham and Dodd ⁷[1934, с. 306-8 и 331-2]). Следовательно, гудвилл, возникавший в 20 веке в результате обмена акций, а не приобретения за плату, создавал для учета те же трудности, что и созданные самой организацией НМА в наше время. А именно, они предоставляют возможность для манипуляции и ненадежной оценки. Кроме того, поскольку в начале 1920-ых в отчетности не указывалось происхождение гудвилл, инвесторы могли рассматривать капитализированные суммы гудвилл как сомнительные.

Бухгалтера начала 20-го века использовали относительно широкие определения затрат, которые могли быть капитализированы как созданные самой организацией НМА. Paton и Littleton [1940, с. 91] отмечают, что затраты на юридически- определенные права, типа патентов и авторских прав, могут включать затраты, связанные с экспериментированием и разработками. Фирмы иногда также капитализировали собственные затраты на создание гудвилл. Они включали затраты на рекламу для завоевания доли на рынке, убытки от основной деятельности ранних лет, понесенные на развитие бизнеса, и организационные расходы (см. Yang [1927, Sanders, Hatfield, and Moore⁸ [1938, с. 67-8], and Paton and Littleton⁹ [1940, с 31-3,74, и 92]).

Большая часть сторонников капитализации таких затрат как части гудвилл опиралось на широко распространенное представление о том, что экономическая ценность некоторых нематериальных активов не имеет ясно выраженного юридического основания, по которому их можно было бы отличить от гудвилл (см. Sailers¹⁰ [1923, с. 573 и 584] и Yang [1927, с. 17-8 и 59-60]).

Вслед за первоначальной капитализацией, НМА часто подвергались амортизации и/или периодической переоценке. Амортизация производилась чаще всего в отношении нематериальных активов, имеющих в основе юридически закрепленные права, подобно патентам, так как срок действия таких прав установлен согласно закону (см. Hatfield [1917, с. 118], Sanders, Hatfield, и Moore [1938, с. 67] и Paton и Littleton [1940, с. 91]). Однако, были случаи, когда на такие активы не начислялась амортизация, по причине их долговременного срока полезного использования - например, пролонгации прав в результате переделки изделий или технологических процессов могли продлить жизнь актива на неопределенный срок (см. Sailers [1923, с.585] и Yang [1927, с.172-3]).

Списание нематериальных активов, имеющих в основе юридически закрепленные права, рекомендовалось в случае снижения их стоимости или морального износа (см, Paton и Littleton [1940, с. 91]). Повышение стоимости НМА рекомендовалось только при исключительных обстоятельствах, когда их рыночная стоимость может быть надежно установлена (см. Yang [1927, с. 172-3]) Переоценки НМА, имеющих в основе юридически закрепленные права, обычно проводились путем прямого списания на расходы за счет нераспределенной прибыли (см. Graham and Dodd [1934, с. 527-9], например).

Бухгалтера начала 20 века полагали, что амортизация гудвилл не нужна (см. Hatfield [1917, с. 115-7], Saliers [1923, с. 580], Yang [1927, с. 190], и Sanders, Hatfield, и Moore [1938, с. 68]). Это представление сохранялось в течение долгого времени.

Амортизация гудвилл согласно GAAP не допускалась вплоть до принятия Мнения АРВ № 16. Этот стандарт разрешил оставлять гудвилл в отчетности американских фирм на дату составления без амортизации. Вместо этого, капитализированный гудвилл подлежал периодической проверке на потерю стоимости, где такие потери относятся на нераспределенную 31 прибыль (см. Saliers [1923, с. 585] и Yang [1927, с. 190]). Увеличение стоимости встречалось на практике менее часто и расценивалось бухгалтерами как трудно доказуемое (см. Saliers [1923, с. 585-6]). Sanders, Hatfield, и Moore [1938, с. 66-7] замечают что: (1) гудвилл был наиболее часто упоминаемым нематериальным активом в американских балансовых отчетах, и (2), оценочная стоимость иногда использовалась как замена первоначальной стоимости при постановке НМА на учет.

Типичным способом оценки гудвилл был расчет его стоимости на основании данных из прошлой истории фирмы о получение доходов сверх ожидаемой нормальной прибыли на материальные активы. Saliers [1923, с. 568-79] дает описание оценки гудвилл на практике в1920-ых годах.

Существенным различием между учетной политикой того времени и IFRS 38 является отсутствие дополнительных раскрытий информации о НМА. Некоторые утверждали, что ежегодным отчетам недоставало прозрачности, что затрудняло определение базы для оценки и амортизационные отчисления для многих активов (см. Ripley¹¹ [1927, с. 194]). В результате, аналитики начала 20-го века полагали, что балансовой стоимости нематериальных активов нужно давать небольшой вес при оценке акций (см. Graham and Dodd [1934, с. 485-507]).

Как правило, многие промышленные предприятия того времени скрывали нематериальные активы, объединяя их с прочими внеоборотными активами (см. Noone¹² [1910] and Hatfield [1917, с. 117]). К концу 1920-ых, некоторые фирмы начали оценивать нематериальные активы в символические суммы (например, 1 $) (см. Ripley¹³ [1927, с. 193-5]). Многие пользователи финансовой отчетности, особенно кредиторы, предпочитали видеть «чистые» балансовые отчеты, без нематериальных активов (см. Lough¹⁴ [1917, с. 426 и 480] и Saliers [1923, с. 586]). Те фирмы, которые не учитывали НМА с символическими суммами, начали отдельно раскрывать стоимость НМА в балансовом отчете.

Первой фирмой, которая приняла такую учетную политику, была Дженерал Электрик, которая списала стоимость своих патентов' франшиз и гудвилл до 1 $ в 1907 после 1 миллиона $ в предыдущем году. Эта операция была особо отмечена в ежегодном отчете, а в прилагаемом мнении аудитора (Price Waterhouse) было специально указано, что их проверка подтвердила, что «все расходы, связанные с патентами и патентными спорами, были отнесены на прибыль отчетного периода».

Первым регулирующим документом в отношении учета НМА стал исследовательский бюллетень по бухгалтерскому учету ARB 43 «Переработка и Исправление исследовательских бюллетеней по бухгалтерскому учету», который предписывал учет гудвилл. Согласно ARB 43, гудвилл рассматривался как нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования. Стоимость гудвилл:

(1) капитализировалась до тех пор, пока не становился очевидным предел срока полезного использования, после чего она погашалась амортизацией, или обесценение, после чего она списывалась как внереализационный убыток; или

(2) относилась на расходы по усмотрению руководства компании, даже если не существовало никакого свидетельства, указывающего на ограниченный срок полезного использования или обесценение.

Критика учета гудвилл в соответствии с нормами ARB 43 касалась приемлемости альтернативных методов бухгалтерского учета, некоторые компании амортизировали гудвилл в течение короткого произвольного периода, чтобы как можно быстрее списать стоимость актива. Такая практика подвергалась критике, поскольку она занижала прибыль в течение срока амортизации и завышала в последующие периоды. Другие компании держали гудвилл на балансе как актив, пока его обесценение не становилось очевидным, а затем регистрировали существенное списание в течение одного периода. Такая практика подвергалась критике, поскольку она завышала прибыль перед признанием убытка и занижала прибыль в период, когда произошло списание.

В августе 1970 г. Комитет по бухгалтерским принципам (Accounting Principles Board - APB) выпустил два Мнения APB 16 «Объединение компаний» и АРВ 17 «Нематериальные активы», которые стали стандартами бухгалтерского учета в США. Нормы АРВ 17 охватывали нематериальные активы, как приобретенные извне, так и созданные внутри компании («патенты, франшизы, торговые марки, и т.п.»), за исключением затрат на исследования и разработки. АРВ 17 требовало, чтобы идентифицируемые нематериальные активы, независимо от их происхождения, были капитализированы по первоначальной стоимости и погашались посредством амортизации в течение срока полезного использования. Неидентифицируемые НМА, созданные внутри компании, должны были списываться на расходы. Согласно АРВ 17 [параграф 27], гудвилл, приобретенный после 31 октября 1970, должен был погашаться амортизацией путем списания в качестве расхода на регулярной основе в течение срока его полезного использования. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, срок рассчитывался в течение периода с верхней и нижней границей, но не свыше 40 лет. АРВ 17 [параграф. 29] также указывало, что, если существует вероятность, что срок полезного использования нематериального актива, например гудвилл, превысит 40 лет, актив должен погашаться амортизацией в течение 40 лет, а не более короткого произвольного периода. Отличительной особенностью АРВ 17 [параграф. 23] было установление минимального и максимального срока амортизации. Это основывалось на наблюдении, что нематериальные активы не могут существовать вечно, хотя для некоторых срок полезного использования может быть неопределяем. Амортизация гудвилл была необходима, поскольку гудвилл неизбежно исчезает в один из моментов в будущем. Так как этот момент не определен, срок амортизации является произвольным в установленных пределах.