Для целей финансового анализа и расчета соотношений форма и содержание статей баланса должны быть максимальным образом приближены к общепринятым в мире, что предполагает некоторое укрупнение группировки. Вариант подхода к группировке статей баланса приведен в Таблице №2. Кроме того, метод начисления для целей анализа явно предпочтительнее, чем кассовый метод, что предполагает необходимость внесения в баланс, составленный по методологии кассового метода, соответствующих корректировок.

Таблица №2

РАЗДЕЛ I АКТИВА Долгосрочные (необоротные) активы	Строки баланса1: 010+020+030+035 +040+060
РАЗДЕЛ II АКТИВА Материальные краткосрочные (оборотные) активы	Строки баланса: 080+090+100+110 +130+140
РАЗДЕЛ III АКТИВА Финансовые краткосрочные (оборотные) активы	Строки баланса: 1602+170+180+190 +1953+200+220+250+260+270+280+290
Могут быть отнесены к одному из приведенных выше разделов только после анализа природы операций и прав требования, нашедших отражение по этим статьям	Строки баланса: 210, 225, 230, 310, 050, 120, 240
Не включаются в валюту баланса	Строка баланса: 300
РАЗДЕЛ I ПАССИВА Капитал	Может быть определен как разница между валютой баланса и суммой итогов Разделов I и II Пассива
РАЗДЕЛ II ПАССИВА Долгосрочный долг	Раздел II Пассива + строки баланса: 450, 465
РАЗДЕЛ III ПАССИВА Краткосрочная (текущая и не текущая) задолженность	Раздел III Пассива + строки баланса: 4254, 460, - строка 7305
Могут быть отнесены к Разделу III Пассива или признаны частью капитала после анализа природы операций, нашедших отражение по этим статьям	Строка баланса 475

При корректировке статей Баланса следует помнить, что у предприятий, использующих кассовый метод учета реализации, статьи «Товары отгруженные» и «Товары отгруженные и неоплаченные в срок» (строки баланса 160 и 165) оценены по себестоимости и для формирования Баланса по методу начисления необходимо произвести корректирующие проводки, затрагивающие, кроме указанных, и корреспондирующие статьи Баланса (для выполнения этой операции требуется информация, отсутствующая в формах финансовой отчетности).

Группировка активов и пассивов, является, до определенной степени, условной и относительно отнесения некоторых статей к той или иной группе активов и пассивов могут существовать разночтения.

В частности:

1. инвестиция в доходные активы может рассматриваться и как необоротный актив, и как оборотный (срок погашения актива и его ликвидность не являются единственными ориентирами, значение имеет также цель приобретения - временное размещение оборотных средств или инвестиция с целью получения процентов);

2. краткосрочный долг, обремененный выплатой процентов, может рассматриваться и как источник формирования «инвестированного капитала⁶», и как часть краткосрочных обязательств;

3. предоплаченные расходы по капитальным вложениям могут рассматриваться и как финансовые оборотные активы, и как необоротные активы; аналогично предоплаченные расходы по приобретению материальных ценностей могут рассматриваться как оборотные материальные активы (примером чего является условное приходование материальных ценностей «в пути»).

Основные соотношения в Балансе.

А = П = СК + ПК; СК = А - ПК, где:

Долгосрочные активы (ДА)	ДА = итог Раздела I Актива7
Краткосрочные материальные активы (КА)	КА = итог Раздела II Актива
Финансовые активы, кроме долгосрочных (ФА)	ФА = итог Раздела III Актива
Собственный капитал (СК)	СК = итог Раздела I Пассива
Привлеченный капитал (ПК)	ПК = сумма итогов Разделов II и III Пассива
Инвестированный капитал (ИК)	ИК = сумма итогов Разделов I и II Пассива
Оборотный капитал (ОК)	ОК = Раздел II Актива + Раздел III Актива - Раздел Пассива

(А) - активы всего,

(П) - пассивы всего.

Долгосрочные активы.

Основные средства.

Основные средства предприятия - совокупность материально-вещевых ценностей, которые действуют в натуральной форме в течении длительного времени, как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

Основные средства по законодательству Украины отражаются в учете по их исторической стоимости или стоимости приобретения. Данная стоимость может корректироваться:

1. посредством прибавления затрат на реконструкцию, модернизацию, капитальный ремонт к стоимости приобретения;

2. посредством индексации.

Скорректированная таким образом стоимость называется первоначальной.

В балансе имеется регулирующая статья - износ, отражающая накопленную амортизацию. Данная статься изменяется⁸:

1. вследствие начисления амортизации;

2. при индексации балансовой стоимости основных фондов.

Первоначальная стоимость, уменьшенная на величину начисленного износа (амортизации) называется балансовой (или остаточной) стоимостью.

Процедуры бухгалтерского учета износа и амортизации (бухгалтерские проводки) не являются одинаковыми для всех предприятий в Украине. Данные процедуры, установленные для хозяйственных обществ, приблизительно соответствуют международным стандартам учета, чего нельзя сказать, например для процедур, установленных для государственных предприятий.

Учет основных фондов - одно из слабейших мест в учетной практике в Украине. Первоначальная стоимость основных фондов является существенно искаженной, вследствие индексаций, проводившихся без учета специфики отраслей и видов основных фондов и с применением необъективно определенных индексов.

Балансовая стоимость основных фондов также, обычно, далека от их рыночной стоимости или восстановительной стоимости, скорректированной с учетом реального износа. Данное обстоятельство объясняется, во-первых, недостатками в определении первоначальной стоимости, во-вторых, отсутствием преемственности в методологии исчисления амортизации, в третьих, неадекватностью «Единых Норм амортизационных отчислений в народном хозяйстве» и ныне применяемой методологии, введенной Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» задачам бухгалтерского учета⁹.

Проблема, связанная с единообразным начислением амортизации для целей исчисления налогов и целей учета, пока в учетной практике в Украине является не преодоленной. Организации, нуждающиеся в составлении отчетных форм в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета, вынуждены формировать на основе своих первичных учетных документов дополнительный и альтернативный комплект отчетных форм в соответствии с этими стандартами, а часто и вести систематический параллельный учет.

Методы амортизации.

Амортизация - процесс постепенного списания стоимости актива по мере потери им стоимости, вследствие физического износа или функционального старения.

В Украине применяется для целей бухгалтерского учета три метода амортизации - линейный, снижающегося остатка (модифицированный) и так называемый «ускоренный» (нелинейный).

Сфера применения каждого из методов амортизации установлена законодательством (Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона № N 283/97-ВР от 22.05.97, с учетом изменений, внесенных в соответствии с Законами: №535/97-ВР от 19.09.97, № 607/97-ВР от 04.11.97, № 639/97-ВР от 18.11.97, № 793/97-ВР от 30.12.97, № 98/98-ВР от 10.02.98¹⁰, Приказ Министерства финансов Украины №159 от 24.07.97 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету балансовой стоимости групп основных фондов» с изменениями, внесенными в соответствии с Приказами Минфина №30 от 11.02.98 и № 138 от 25.06.98).

1. Линейный метод

Годичная сумма амортизации = БС  НА, где:

БС - балансовая стоимость,

НА - годичная норма амортизации, одинаковая для каждого года и равная отношению единицы к нормативному сроку службы актива в годах.

Ранее данный метод использовался в Украине повсеместно. В настоящее время применяется только для расчета амортизации нематериальных активов.

2. Нелинейные методы

а) Прогрессивный нелинейный метод - метод, при использовании которого годичная норма амортизации увеличивается каждый год в течении всего периода амортизации. В Украине данный метод не применяется.

б) Метод снижающегося остатка. При применении этого метода сумма амортизации (квота) снижается в каждом последующем году по отношению к предыдущему, по причине того, что избранная норма применяется не к первоначальной, а к остаточной стоимости. В основе лежит идея от том, что сумма потери стоимости за период в большей степени связана со стоимостью объекта на начало периода, чем со стоимостью нового объекта. Классический метод снижающегося остатка предполагает использование нормативного срока жизни, то есть независимо от расчета амортизации в предшествующие годы в последний год этого срока списывается вся оставшаяся подлежащая амортизации сумма.

В Украине метод используется как основной, но в модифицированном виде. Начисление амортизации ведется по группам. Начисление амортизации основных фондов группы 1¹¹ (здания, сооружения, их структурные компоненты, передающие устройства) ведется до достижения балансовой стоимостью каждого такого объекта величины в 100 необлагаемых доходов граждан. Начисление амортизации объектов, относимых к двум другим группам, ведется бесконечно долго и не пообъектно, а в группе¹².

в) Дегрессивный нелинейный метод. При использовании этого метода годичная норма амортизации снижается ежегодно в течении периода амортизации.

д) Метод суммирования чисел. Метод, при использовании которого норма амортизации для каждого года определяется по формуле:

Норма амортизации = ,

где:

N - количество лет нормативного срока эксплуатации,

n - порядковый номер года в пределах срока эксплуатации (от 1 до N),

t_n - величина равная n-1.

е) Другие нелинейные методы.

Число возможных вариантов нелинейных методов практически является неограниченным. Выше описаны варианты, предполагающие формальный принцип формирования норм. Возможны и другие варианты, допускающие непосредственное установление норм для каждого года срока службы, на основе тех или иных соображений.

Например, принятый в Украине «Метод ускоренной амортизации» устанавливает для всех активов (для которых его применение разрешено законодательством) единый срок службы, а нормы амортизации в пределах этого срока определены законодателями произвольно:

1-й год эксплуатации - 15%;

2-й год эксплуатации - 30%;

3-й год эксплуатации - 20%;

4-й год эксплуатации - 15%;

5-й год эксплуатации - 10%;

6-й год эксплуатации - 5%;

7-й год эксплуатации - 5%.

Общие соображения.

Применяемые на сегодня в Украине методы амортизации позволяют составить прогноз амортизационных отчислений и балансовой стоимости основных фондов предприятия в номинальных денежных единицах¹³.

Эти методы являются неприемлемыми для прогнозирования вероятных сроков замены в будущем тех или иных средств, их реальной стоимости на момент такой замены (выбытия в будущем).

Для целей экономического прогнозирования (Прогноз - важнейший элемент процесса оценки) эксперту, так или иначе, придется разработать свой собственный, уместный для конкретного случая, подход к определению срока полезного использования и остаточной (на тот или иной момент времени в будущем) стоимости активов.

Долгосрочные нематериальные активы.

Законодательство Украины содержит несколько определений понятия нематериальные активы. Все эти определения, в общем, верны и не существенно различаются между собой, хотя в силу различной сферы применения нормативных актов, вероятно, могут возникать коллизии.

Наиболее актуальным (принято позже остальных) можно назвать определение, приведенное в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий», сфера применения которого ограничивается правоотношениями, связанными с исчислением налогов.

Нематериальные активы - объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога¹⁴.

Учет нематериальных активов в Украине имеет некоторые особенности:

1. в отличие от основных средств, нематериальные активы не являлись пока объектом переоценки (индексации), хотя возможность индексации из балансовой стоимости предусмотрена налоговым законодательством;

2. срок (период) амортизации нематериальных активов устанавливается собственником и определяется сроком ожидаемого полезного использования этих активов или сроком, на который создано предприятие (но не более 10 лет полезного использования актива);

3. не все активы, рассматриваемые как нематериальные активы в других странах, по законодательству Украины могут быть поставлены на учет;

4. затраты на улучшение нематериальных активов (равно как и основных фондов) включаются в их балансовую стоимость в суммах, не зависящих от природы этих активов и природы затрат, и эти суммы определяются по специально установленной законодательством процедуре, лишенной рационального обоснования;

5. на балансах многих акционерных обществ, созданных в процессе приватизации государственных предприятий, числятся «нематериальные активы, которые не были отражены в балансе на дату приватизации» (очень часто это, по существу, «воздух»). Порядок начисления износа по таким активам подлежит согласованию с Фондом государственного имущества Украины и местными финансовыми органами);

6. выделена группа нематериальных активов, которые не меняют стоимости в процессе эксплуатации, на такие нематериальные активы износ не начисляется (примерный список таких активов, приводимый законодателями в Положении об организации бухгалтерского учета и отчетности на Украине, включает, однако, активы, явно имеющие ограниченный срок полезного использования, такие, как know how).